La cesión de uso de viviendas con fines turísticos: algunos aspectos fiscales

1. La obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos

En la Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones: Una Agenda Europea para la economía colaborativa [1], se ha puesto de manifiesto que:

[…] el término economía colaborativa se refiere a modelos de negocio en los que se facilitan actividades mediante plataformas colaborativas que crean un mercado abierto para el uso temporal de mercancías o servicios ofrecidos a menudo por particulares [2].

El sector de la vivienda con fines turísticos ha sido uno de los más desarrollados en el ámbito de la economía colaborativa [3][4]. Zapatero Gasco ha señalado que:

[…] la creación de plataformas digitales sirven como punto de encuentro entre aquellos usuarios que ofrecen en alquiler durante un corto espacio de tiempo un bien inmueble –bien en su totalidad o bien parcialmente–, y aquellos otros usuarios que buscan alojamiento a un coste más reducido que el que supondría un establecimiento de hostelería, pero recibiendo no obstante servicios equiparables a estos [5].

En la economía colaborativa intervienen tres categorías de agentes, según la Comunicación de la Comisión, anteriormente citada:

• prestadores de servicios que comparten activos, recursos, tiempo y/o competencias –pueden ser particulares que ofrecen servicios de manera ocasional (“pares”) o prestadores de servicios que actúen a título profesional (“prestadores de servicios profesionales”);

• usuarios de dichos servicios; y

• intermediarios que –a través de una plataforma en línea– conectan a los prestadores con los usuarios y facilitan las transacciones entre ellos (“plataformas colaborativas”).

Además, la Comunicación de la Comisión destaca que “las transacciones de la economía colaborativa no implican un cambio de propiedad y pueden realizarse con o sin ánimo de lucro”[6].

La Exposición de Motivos del Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre [7], señala que:

[…] con fines de prevención del fraude fiscal se establece una obligación de información específica para las personas o entidades, en particular, las denominadas plataformas colaborativas, que intermedien en la cesión del uso de viviendas con fines turísticos.

Pues bien, para ello se introduce el artículo 54 ter en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en lo sucesivo [8], RGGI). El artículo 54 ter del RGGI tiene por rúbrica: Obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos.

El apartado 1 de artículo 54 ter del RGGI preceptúa que:

[…] las personas y entidades que intermedien entre los cedentes y cesionarios del uso de viviendas con fines turísticos situadas en territorio español en los términos establecidos en el apartado siguiente, vendrán obligados a presentar periódicamente una declaración informativa de las cesiones de uso en las que intermedien.

Establecida la obligación de presentar declaración informativa de las cesiones de uso de viviendas con fines turísticos, situadas en territorio español [9], el apartado 2 del artículo 54 ter del RGGI define la cesión de uso de viviendas con fines turísticos, aunque a los exclusivos efectos de la declaración informativa prevista en el propio artículo. Así pues:

[…] se entiende por cesión de uso de viviendas con fines turísticos la cesión temporal de uso de la totalidad o parte de una vivienda amueblada y equipada en condiciones de uso inmediato, cualquiera que sea el canal a través del cual se comercialice o promocione y realizada con finalidad gratuita u onerosa.

Sin embargo, quedan excluidos del concepto anterior:

• Los arrendamientos de vivienda, cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario (apartado 1 del artículo 2 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos-en adelante [10], LAU-), así como el subarriendo parcial de vivienda a que se refiere el artículo 8 de la misma Ley.

• Los alojamientos turísticos que se rigen por su normativa específica [11]. No obstante, no tendrán la consideración de excluidos las cesiones temporales de uso de vivienda, previstas en el artículo 5.e) de la LAU, con independencia del cumplimiento o no del régimen específico derivado de la normativa sectorial al que estuviera sometido [12].

• El derecho de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles.

• Los usos previstos en el artículo 5 de la LAU, que no se consideran uso turístico [13]. Son los siguientes: el uso de las viviendas que los porteros, guardas asalariados, empleados y funcionarios, tengan asignadas por razón del cargo que desempeñe o del servicio que presten; el uso de las viviendas militares; la casa-habitación de aprovechamiento agrícola, pecuario o forestal; y el uso de las viviendas universitarias.

El apartado 3 del artículo 54 ter del RGGI recoge el concepto de intermediario (a los efectos de presentar la declaración informativa, prevista en el apartado 1 de dicho artículo). Según el tenor literal del apartado 3 del artículo 54 ter del RGGI:

[…] tendrán la consideración de intermediarios todas las personas o entidades que presten el servicio de intermediación entre cedente y cesionario del uso a que se refiere el apartado anterior, ya sea a título oneroso o gratuito.

No obstante, el concepto de intermediario se delimita aún más cuando el apartado 3 del artículo 54 ter del RGGI dispone que:

[…] en particular, tendrán dicha consideración las personas o entidades que, constituidas como plataformas colaborativas, intermedien en la cesión de uso a que se refiere el apartado anterior y tengan la consideración de prestador de servicios de la sociedad de la información en los términos a que se refiere la Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la información y de comercio electrónico, con independencia de que presten o no el servicio subyacente objeto de intermediación o de que se impongan condiciones a los cedentes o cesionarios tales como precio, seguros, plazos u otras condiciones contractuales [14].

En virtud del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI, la declaración informativa debe contener una serie de datos. En primer lugar:

[…] identificación del titular de la vivienda cedida con fines turísticos así como del titular del derecho en virtud del cual se cede la vivienda con fines turísticos, si fueren distintos (letra a. del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI).

Como puede apreciarse, este precepto no sólo requiere la identificación del titular del derecho objeto de cesión, sino también la identificación del titular de la vivienda cedida con fines turísticos, en el supuesto de ser diferentes [15]. La letra a. del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI considera como titulares del derecho objeto de cesión:

[…] quienes lo sean del derecho de propiedad, contratos de multipropiedad, propiedad a tiempo parcial o fórmulas similares, arrendamiento o subarrendamiento o cualquier otro derecho de uso o disfrute sobre las viviendas cedidas con fines turísticos, que sean cedentes, en última instancia, de uso de la vivienda citada.

Pues bien:

[…] la identificación se realizará mediante nombre y apellidos o razón social o denominación completa, y número de identificación fiscal o en los términos de la Orden Ministerial por la que se aprueba el modelo de declaración correspondiente (letra a. del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI).

En segundo lugar, la declaración informativa debe contener “identificación del inmueble con especificación del número de referencia catastral o en los términos de la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente [16]” (letra b. del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI).

Sánchez Huete ha puesto de manifiesto que:

[…] identificar el inmueble a través de una concreta información fiscal: el número de referencia catastral […] supone un requerimiento específico que va más allá de una mera ubicación espacial propia del objeto del contrato de intermediación [17].

En tercer lugar, la declaración informativa debe contener “la identificación de las personas o entidades cesionarias así como el número de días de disfrute de la vivienda con fines turísticos” (letra c. del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI). La identificación de las personas o entidades cesionarias:

[…] se realizará mediante nombre y apellidos o razón social o denominación completa, y número de identificación fiscal o en los términos de la Orden Ministerial por la que se apruebe el modelo de declaración correspondiente (letra c. del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI).

Asimismo, en virtud de lo dispuesto en la letra c. del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI, “los cedentes del uso de la vivienda con fines turísticos deberán conservar una copia del documento de identificación de las personas beneficiarias del servicio, anteriormente señalado”[18].

Y, en cuarto lugar, la declaración informativa debe contener “el importe percibido por el titular cedente del uso de la vivienda con fines turísticos o, en su caso, indicar su carácter gratuito” (letra d. del apartado 4 del artículo 54 ter del RGGI) [19].

El artículo 54 ter del RGGI, finaliza, estableciendo en el apartado 5, que:

[…] la Orden Ministerial por la que se aprueba el modelo de declaración correspondiente establecerá el plazo de presentación y contendrá la información a que se refiere el apartado anterior, así como cualquier otro dato relevante al efecto para concretar aquella información.

En base al apartado 5 del artículo 54 ter del RGGI, la Orden HFP/544/2018, de 24 de mayo [20], ha aprobado el modelo de declaración, la forma, plazo y lugar de presentación, y el resto de datos relevantes para el cumplimiento de la obligación de información sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos. La Orden HFP/544/2018, ha aprobado el modelo 179, “Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos”, junto con los correspondientes diseños de registro a través de los cuales se normaliza la información de suministrar [21].

La Exposición de Motivos de la Orden HFP/544/2018 establece que:

[…] deben presentar el nuevo modelo 179 las personas y entidades que presten el servicio de intermediación entre los cedentes y cesionarios del uso de viviendas con fines turísticos, ya sea a título oneroso o gratuito. En particular, tendrán dicha consideración las personas o entidades que constituidas como plataformas colaborativas intermedien en la cesión de uso y tengan la consideración de prestador de servicios de la sociedad de la información, con independencia de que presten o no el servicio subyacente objeto de intermediación o de la imposición de condiciones respecto de los cedentes o cesionarios del servicio en relación al mismo tales como precio, seguros, plazos u otras condiciones contractuales.

En el modelo 179 se suministrará la siguiente información: identificación del titular o titulares de la vivienda, del titular del derecho en virtud del cual se cede la vivienda (en el caso de ser distinto del titular de la vivienda) y de las personas o entidades cesionarias; identificación del inmueble, con especificación de la referencia catastral, en el supuesto de que la tuviera asignada; número de días de disfrute de la vivienda con fines turísticos; importe percibido, en su caso, por el titular cedente del uso de la vivienda; número de contrato en virtud del cual el declarante intermedia en la cesión de uso de la vivienda; fecha de inicio de la cesión; fecha de intermediación en la operación; e identificación del medio de pago utilizado (transferencia, tarjeta de crédito o débito u otro medio de pago).

No obstante, la información sobre el número de contrato en virtud del cual el declarante intermedia en la cesión de uso de la vivienda; la fecha de intermediación en la operación y la identificación del medio de pago utilizado, atendiendo a la Exposición de Motivos de la Orden HFP/544/2018:

[…] tiene carácter opcional, al objeto de transparentar la operación relativa a la cesión del inmueble, lo que evita potenciales requerimientos de información por parte de la Administración tributaria dirigidos al conocimiento de dichos elementos relativos a la cesión de estos inmuebles.

La presentación del modelo 179 tiene:

[…] una periodicidad trimestral, y deberá presentarse en relación con las operaciones realizadas en cada trimestre natural, en el plazo comprendido entre el primer y el último día del mes natural posterior a la finalización del trimestre a que se refiera la declaración [22] (artículo 4 de la Orden HFP/544/2018).

Sin embargo, la Disposición Transitoria Única de la Orden HFP/544/2018 prevé que:

[…] para el ejercicio 2018, la presentación de la declaración informativa de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos tendrá excepcionalmente carácter anual, y su plazo de presentación será el comprendido entre el 1 y el 31 de enero de 2019.

Por último, tal y como señala la Exposición de Motivos de la Orden HFP/544/2018:

[…] la orden establece como forma de presentación la remisión de la información mediante el envío de los correspondientes mensajes informáticos, de acuerdo con las condiciones y el procedimiento previsto en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

2. La calificación de los rendimientos obtenidos por las personas físicas cedentes de viviendas con fines turísticos

La cesión de uso de viviendas con fines turísticos, a título oneroso, origina ingresos a los cedentes de dichos bienes inmuebles. En el presente epígrafe del trabajo de investigación se analiza, desde el ámbito tributario, la calificación de los ingresos obtenidos por las personas físicas cedentes de viviendas con fines turísticos [23].

Es preceptivo indicar, en primer lugar, que los ingresos obtenidos por una persona física al ceder el uso de una vivienda con fines turísticos tributarán en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) o en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en lo sucesivo, IRNR), dependiendo del lugar donde dicha persona tenga establecida su residencia habitual. El apartado 1 del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF recoge los criterios para entender que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español [24]. Estos criterios son:

• que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español;

• que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta; y

• cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél [25].

Como puede verse, los ingresos obtenidos por una persona física que haya cedido una vivienda con fines turísticos, cuya residencia habitual esté situada en territorio español, tributarán en el IRPF. Ahora bien, la calificación de dichos ingresos en el IRPF dependerá de:

[…] diversos factores, tales como la relación existente entre los sujetos que forman parte de la transacción, el título en virtud del cual el sujeto […] dispone del bien, o los servicios que, más allá del alojamiento, este sujeto puede ofrecer [26].

Los rendimientos obtenidos por una persona física que haya cedido una vivienda con fines turísticos (sin ser su vivienda habitual), en virtud de un contrato de arrendamiento (siendo éste arrendador titular del bien inmueble) [27], podrán ser calificados bien como rendimientos del capital inmobiliario, bien como rendimientos de actividades económicas [28].

Por lo que se refiere a los rendimientos del capital inmobiliario, el apartado 1 del artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF dispone que:

[…] tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

Ahora bien, para que dichos ingresos sean calificados como rendimientos del capital inmobiliario es necesario que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera. Así lo ha puesto de manifiesto la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT). En la Consulta V1189-15 [29], la DGT ha señalado que:

[…] si el alquiler […] se limita a la mera puesta a disposición de la misma de forma temporal, sin complementarse con la prestación de servicios propios de la industria hotelera, tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, y siempre que no concurran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, las rentas derivadas del arrendamiento tendrán la calificación de rendimientos del capital inmobiliario [30].

En cambio, la DGT ha establecido, en la Consulta V3239-13 [31], que:

[…] si el alquiler de los alojamientos turísticos no se limita a la mera puesta a disposición de parte de los inmuebles durante períodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF. En consecuencia, si el consultante presta este tipo de servicios estaríamos ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no lo hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, en cuyo caso, también podríamos estar ante rendimientos derivados de actividades económicas [32].

Como puede apreciarse:

[…] la Dirección General de Tributos […] ha identificado dicha prestación de servicios complementarios como el elemento fundamental a la hora de diferenciar la calificación de la renta obtenida en el arrendamiento vacacional entre rendimientos de actividades económicas y rendimientos del capital inmobiliario [33].

Pues bien, la propia DGT ha puesto de manifiesto qué debe entenderse por “servicios complementarios propios de la industria hotelera”. La DGT, en la Consulta V2151-10 [34], ha señalado que:

[…] en particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los servicios de limpieza del interior del apartamento y servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad semanal. Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan: servicios de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del período contratado por cada arrendatario; servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles); y servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos [35].

Llegados a este punto es necesario indicar que, en el caso de que los ingresos sean calificados como rendimientos de capital inmobiliario, no será de aplicación la reducción del 60%, prevista en el apartado 2 del artículo 23 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF [36], ya que dicha reducción sólo es de aplicación en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda [37].

Tal y como se ha puesto de manifiesto anteriormente, dichos ingresos pueden ser calificados como rendimientos de actividades económicas [38]. El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF preceptúa que:

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. […]. 2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Como puede apreciarse, el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF requiere, para la calificación del arrendamiento de inmuebles como actividad económica [39], la contratación de una persona a jornada completa.

Ahora bien:

[…] el requisito de contratación de una persona fijado por el art. 27.2 LIRPF no resulta de aplicación si junto a la mera cesión del bien durante un corto período de tiempo el arrendador presta otros servicios complementarios que se corresponden a los servicios prestados por la industria hostelera tales como servicios de restauración, limpieza, lavado de ropa y otros análogos [40].

Recuérdese que así lo ha puesto de manifiesto la DGT en la Consulta V3239-13 [41]:

[…] si el alquiler de los alojamientos turísticos no se limita a la mera puesta a disposición de parte de los inmuebles durante períodos de tiempo, sino que se complementa con la prestación de servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa y otros análogos, las rentas derivadas de los mismos tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con lo previsto en el artículo 27.1 de la LIRPF. En consecuencia, si el consultante presta este tipo de servicios estaríamos ante rendimientos derivados de actividades económicas, mientras que si no lo hace estaríamos ante rendimientos del capital inmobiliario, salvo que concurrieran las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, en cuyo caso, también podríamos estar ante rendimientos derivados de actividades económicas [42].

En los supuestos de arrendamiento de viviendas con fines turísticos, “[…] en la gran mayoría de los casos el inmueble alternará períodos en los que exista un arrendamiento con períodos en los que no exista una efectiva ocupación”[43]. Pues bien, este hecho llevará consigo la imputación de rentas inmobiliarias durante los períodos en los que la vivienda con fines turísticos no esté arrendada [44]. Ello, en virtud del artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF [45].

Hasta aquí se ha analizado, a efectos del IRPF, la calificación de los rendimientos obtenidos por una persona física, titular de una vivienda con fines turísticos, en virtud de un contrato de arrendamiento.

Es posible que el arrendatario haya celebrado un contrato de subarriendo, cediendo, a su vez, la vivienda con fines turísticos. Los rendimientos obtenidos por el subarrendador podrán ser calificados bien como rendimientos del capital mobiliario, bien como rendimientos de actividades económicas.

Las rentas obtenidas por el subarrendador serán calificadas como rendimientos de capital mobiliario en los supuestos en los que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera. Recuérdese que la DGT ha señalado, en la Consulta V2151-10 [46], que:

[…] en particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los servicios de limpieza del interior del apartamento y servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad semanal. Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan: servicios de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del período contratado por cada arrendatario; servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles); y servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos [47].

Pues bien, en los casos en los que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, las rentas percibidas por el subarrendador deberán ser calificadas como rendimientos de capital mobiliario. Ello, según lo dispuesto en la letra c. del apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. Este precepto considera otros rendimientos del capital mobiliario:

[…] los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.

En cambio, en los supuestos en los que se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, los ingresos percibidos por el subarrendador deberán ser calificados como rendimientos de actividades económicas.

Llegados a este punto es necesario indicar que en los períodos para los que no se haya celebrado un contrato de subarrendamiento no se imputarán rentas inmobiliarias al subarrendador, imputación de rentas inmobiliarias prevista en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF. Y, no se imputarán rentas inmobiliarias al subarrendador, ya que el apartado 2 del artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF establece que “estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley”.

Además, “tampoco se producirá […] imputación alguna al titular del inmueble, al generar dicho inmueble rendimientos del capital inmobiliario en virtud de un contrato de arrendamiento”[48].

Expuesto todo lo anterior, es preceptivo poner de manifiesto que el contrato de arrendamiento no se haya celebrado para alquilar un segundo u otro bien inmueble del titular, sino para arrendar el inmueble que constituye su vivienda habitual, ya sea una parte del bien inmueble, ya sea de forma completa durante algún período al año.

Ello ha hecho que surja la duda sobre la posibilidad de aplicar a estos supuestos la deducción por inversión en vivienda habitual [49], prevista en la Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF [50].

En los supuestos en los que el arrendamiento de la vivienda habitual se realice de forma parcial, es decir, una o varias habitaciones, la DGT, en la Consulta V1729-07 [51], ha considerado que:

[…] de arrendar parte de la vivienda, el consultante podrá practicar la deducción por inversión en vivienda habitual con respecto de la parte de la vivienda que utilice de forma privada así como por las zonas comunes. Es decir, no podrá deducirse respecto de aquellas zonas que se establezcan de uso reservado para el arrendatario que conviviera en la vivienda [52].

Y, en los casos en los que el arrendamiento sea de la vivienda habitual de forma completa, durante algún período al año, la DGT, en la Consulta V0122-17 [53], ha señalado que:

[…] la vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante, al menos, tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente por cumplir los requisitos reglamentarios anteriormente mencionados, la mantendrá en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos, residencia habitual y pleno dominio, respecto del mismo. En el presente caso, al ser arrendada la vivienda perderá el carácter de vivienda habitual y, con ello, el derecho a aplicar, a partir de entonces, la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Como puede apreciarse, en los supuestos en los que el arrendamiento de la vivienda habitual sea de una o varias habitaciones (arrendamiento de forma parcial), la DGT considera que se puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual con respecto de la parte de la vivienda que utilice de forma privada así como por las zonas comunes. Y, en los casos en los que el arrendamiento sea de la vivienda habitual de forma completa, durante algún período al año, no es posible la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual; perdiendo, además, la vivienda el carácter de vivienda habitual [54].

3. Conclusiones

El artículo 54 ter del RGGI regula la obligación de informar sobre la cesión de uso de viviendas con fines turísticos. Este precepto habilita a una Orden Ministerial por la que se apruebe el correspondiente modelo de declaración, así como la forma, plazo y lugar de presentación, y los datos necesarios para el cumplimiento de la obligación de información. Resultado de dicha habilitación es la Orden HFP/544/2018, de 24 de mayo, por la que se aprueba el modelo 179 “Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos”.

La Orden HFP/544/2018, entre otros aspectos, regula la información a suministrar en el modelo 179. Dicha información es la siguiente: identificación del titular o titulares de la vivienda, del titular del derecho en virtud del cual se cede la vivienda (en el caso de ser distinto del titular de la vivienda) y de las personas o entidades cesionarias; identificación del inmueble, con especificación de la referencia catastral, en el supuesto de que la tuviera asignada; número de días de disfrute de la vivienda con fines turísticos; importe percibido, en su caso, por el titular cedente del uso de la vivienda; número de contrato en virtud del cual el declarante intermedia en la cesión de uso de la vivienda; fecha de inicio de la cesión; fecha de intermediación en la operación; e identificación del medio de pago utilizado (transferencia, tarjeta de crédito o débito u otro medio de pago). Sin embargo, la información sobre el número de contrato en virtud del cual el declarante intermedia en la cesión de uso de la vivienda; la fecha de intermediación en la operación; y la identificación del medio de pago utilizado, tiene carácter opcional.

Los ingresos obtenidos por una persona física que haya cedido una vivienda con fines turísticos, cuya residencia habitual esté situada en territorio español, tributarán en el IRPF. Los rendimientos obtenidos por una persona física que haya cedido una vivienda con fines turísticos (sin ser su vivienda habitual), en virtud de un contrato de arrendamiento (siendo éste arrendador titular del bien inmueble), podrán ser calificados bien como rendimientos del capital inmobiliario, bien como rendimientos de actividades económicas.

Los ingresos serán calificados como rendimientos de actividades económicas en los supuestos en los que se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera (servicios de limpieza del interior del apartamento y servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad semanal). En cambio, si no se prestan este tipo de servicios, los ingresos serían calificados como rendimientos de capital inmobiliario, salvo que concurran las circunstancias recogidas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa).

En los supuestos de arrendamiento de viviendas con fines turísticos, pueden existir períodos en los que la vivienda no esté arrendada, llevando consigo, dichos períodos, la imputación de rentas inmobiliarias (artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF).

Es posible que el arrendatario haya celebrado un contrato de subarriendo, cediendo, a su vez, la vivienda con fines turísticos. Los rendimientos obtenidos por el subarrendador podrán ser calificados bien como rendimientos del capital mobiliario, bien como rendimientos de actividades económicas.

Las rentas obtenidas por el subarrendador serán calificadas como rendimientos de capital mobiliario en los supuestos en los que no se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera (letra c. del apartado 4 del artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF). En cambio, en los supuestos en los que se presten servicios complementarios propios de la industria hotelera, los ingresos percibidos por el subarrendador deberán ser calificados como rendimientos de actividades económicas.

Puede suceder que el contrato de arrendamiento no se haya celebrado para alquilar un segundo u otro bien inmueble del titular, sino para arrendar el inmueble que constituye su vivienda habitual, ya sea una parte del bien inmueble, ya sea de forma completa durante algún período al año. Ello ha hecho que surja la duda sobre la posibilidad de aplicar a estos supuestos la deducción por inversión en vivienda habitual (Disposición transitoria decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF).

En los supuestos en los que el arrendamiento de la vivienda habitual sea de una o varias habitaciones (arrendamiento de forma parcial), la DGT considera que se puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual con respecto de la parte de la vivienda que se utilice de forma privada así como por las zonas comunes. Y, en los casos en los que el arrendamiento sea de la vivienda habitual de forma completa, durante algún período al año, no es posible la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual; perdiendo, además, la vivienda el carácter de vivienda habitual.